LA EXIGENCIA DE LA EFECTIVA PRESTACIÓN DE SERVICIO Y SU VINCULACIÓN CON LA PERCEPCIÓN DE DERECHOS MUNICIPALES. SUPREMO TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA PROVINCIA DEL NEUQUÉN
Los tributos aplicados concomitantemente por organismos nacionales y entes municipales han sido un tema de debate sobre los límites de la autonomía municipal. Motiva a los autores a volver sobre el tema un reciente fallo del Supremo Tribunal de Justicia de la Provincia del Neuquén, porque la sentencia versa sobre cuestiones controvertidas que han merecido un tratamiento dispar en distintos ámbitos judiciales.
I - INTRODUCCIÓN
En las recientes Jornadas de Tributos Provinciales y Municipales organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales(1) se analizó el tema vinculado a la tributación de las actividades hidrocarburíferas y energéticas. En dicho ámbito y respecto de los tributos municipales, se concluyó que las empresas generadoras de energía quedan sometidas a la aplicación de la tasa municipal de seguridad e higiene, cualquiera sea la denominación que se le atribuya.(2)
En el contexto de las tasas municipales y respecto del requisito esencial de la efectiva prestación de servicios por parte del ente municipal quedó plasmado no solo en las más importantes opiniones doctrinarias -solo para citar algunas de ellas(3)- sino también en abundante jurisprudencia nacional.(4)
Así también, la superposición de tributos aplicados concomitantemente por organismos de control nacionales y entes municipales, como la afectación de los límites a la tributación municipal previstos en el inciso b) del artículo 9 de la ley de coparticipación federal (L. 23548), son temas que también fueron abordados por nuestro Máximo Tribunal.(5)
De igual manera, también ha sido un tema constante de debate los límites de la autonomía municipal.
No obstante lo expuesto, en este caso, un reciente fallo del Supremo Tribunal de Justicia de la Provincia del Neuquén(6) nos invita a volver sobre estos temas. Nuestro análisis intenta destacar aquellas cuestiones tratadas en la sentencia que resultan controvertidas o que han merecido tratamiento dispar en distintos ámbitos judiciales.
II - LA ESENCIA QUE SUBYACE DETRÁS DE LA DENOMINACIÓN DE LOS TRIBUTOS MUNICIPALES
En el caso de “Ysur Energía Argentina SA” la Municipalidad de Cutral Có intentó cobrarle vía apremio un tributo denominado “Derecho por el Ejercicio de Actividades Comerciales” (DEAC) cuya “base imponible” se determinaba en función de una suma de puntajes resultantes de los rubros: actividad, superficie computable, personal ocupado y zona, pudiendo diferenciarse de cualquier otro índice que consulte las particularidades de la actividad que se adopte como medida del hecho imponible.
Respecto del “hecho imponible” de este DEAC(7) se puede observar que finalmente el nacimiento se produce por “el ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial o de servicios” como contrapartida del servicio municipal de “seguridad, salubridad e higiene”. Es decir que más allá del nomen juris que se le asigne constituye una verdadera “tasa”.
Bielsa(8) destacó el carácter de “tasa” de la contribución que se exige por la prestación del servicio de inspección, contralor y fiscalización de actividades comerciales porque aporta una ventaja diferencial a la entidad inspeccionada aunque sea realizado obligatoriamente para proteger al tercero, de allí la necesidad de que sea prestada por la Administración Pública, aunque sea una imposición obligatoria.
Por su parte, De Juano(9) citando a Griziotti consideró que diversas razones obligan al contralor de las actividades de los individuos en materia industrial, comercial, científica y de investigación, en salvaguardia de los intereses colectivos, situación que habilita a las administraciones tributarias municipales al cobro de tasas.
García Belsunce(10) encuadra también en la categoría de tasas a los derechos exigibles por la prestación de servicios de habilitación, inspección o fiscalización de establecimientos comerciales o industriales, o por servicios de vigilancia o sanidad.
Giuliani Fonrouge(11) destacó que cuando se aplica una tasa por inspeccionar comercios o establecimientos fabriles se atiende a circunstancias de seguridad colectiva, de salud pública y de higiene del trabajo, confirmando lo expuesto anteriormente.
Así también lo interpretó el TSJ de Neuquén al reconocer “que las tasas constituyen una especie de tributo cuya nota característica es la existencia del desarrollo de una actividad estatal que atañe especialmente al obligado”.
En este mismo sentido se expidió también la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Santa Fe al fallar en “Sei Ingeniería SA”(12) y “Terminal 6”(13) sosteniendo que el empleo del vocablo “derecho” no permitía determinar con certeza a qué categoría de las obligaciones tributarias pertenece el denominado “Derecho de Registro e Inspección”, y que, “pueden aplicarse a su respecto las pautas elaboradas para el régimen jurídico de las tasas”.
Tal conclusión la sostuvo considerando que el “Derecho de Registro e Inspección” es abonado por el contribuyente como consecuencia del desarrollo de actividades descriptas en una norma legal que tanto por estructura como por su funcionamiento difieren en forma esencial de las características de otros tributos. En ese sentido, se consideró que lo que percibe el Estado con motivo del desarrollo de tareas de control y vigilancia de ciertas actividades queda comprendido dentro de la categoría de la tasa.
También la CSJN(14) ha considerado que los tributos que se establecen por el desarrollo de actividades de inspección representan verdaderas tasas por la prestación del servicio público de policía sanitaria, situación que justifica su exacción.
Concluyó este tribunal -en el citado antecedente “Terminal 6”- sosteniendo que “maguer que el legislador la haya denominado 'derecho', en este caso, lo que se percibe como consecuencia de la actividad de registro e inspección, constituye un tributo sujeto al régimen jurídico de la tasa”.
III - LA SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS EMERGENTES DE CONTROLES REALIZADOS POR ORGANISMOS NACIONALES Y MUNICIPALES
Otro de los temas bajo análisis consiste en determinar si los municipios están habilitados para percibir una tasa por sus funciones de control, cuando simultáneamente por una norma de carácter federal el mismo es ejercido por un organismo perteneciente al Poder Ejecutivo Nacional o Provincial.
En la causa “Municipalidad de Quilmes c/Edesur SA”(15) se discutió si el pago de una contribución del 6% sobre el monto de facturación sustituye el pago de cualquier otra tasa, impuesto o contribución. La causa se originó en un juicio ejecutivo que tramitó ante el Juzgado Federal 2 de La Plata que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título, falta de legitimación y de pago opuesto por la demandada, que luego fue ratificado por la Sala I de la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata, que reconoció la sustitución alegada por el contribuyente.
Planteado el recurso extraordinario por el organismo municipal que fuera denegado, se originó la queja que la Corte sobre el fondo resolvió en esta instancia, revocando la sentencia -considerando como referente el Fallo 322:2331- en lo relativo a la TSH y confirmándola por el cobro de la tasa por “Inspección y contraste de medidores, motores, generadores de vapor o energía eléctrica, calderas y demás instalaciones”, compartiendo lo expresado al respecto por el Sr. Procurador General de la Nación (PGN).
Surge del análisis realizado por el PGN en su dictamen, que el ENRE (Ente Nacional Regulador de la Electricidad) es el organismo encargado de ejercer idénticos controles por los que -paralelamente- el Municipio pretende ejercer su facultad recaudadora de la tasa referida al servicio de inspección de motores y calderas.
Es importante considerar que conforme lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la ley 26197(16) las facultades de administración y control de los recursos que por el artículo 1 de la ley 17319 correspondían a la autoridad nacional, fueron transferidas a las provincias.
En el caso particular de la Provincia del Neuquén, conforme lo dispone el segundo párrafo del artículo 2 y el artículo 98 de la ley 2453(17), la Autoridad de Aplicación provincial ejercerá el control sobre todo el desarrollo de la actividad hidrocarburíferas(18) y aplicará las sanciones correspondientes vinculadas al incumplimiento de las normas de seguridad en las actividades de exploración, explotación, transporte, industrialización y comercialización de hidrocarburos conforme lo dispuesto en el artículo 120 de la citada norma legal.
De tal manera -en nuestro criterio- siguiendo la doctrina del Máximo Tribunal en “Telefónica de Argentina c/Municipalidad de Chascomús” y “Edenor c/Municipalidad de General Rodríguez” el control de seguridad e higiene efectuado por el organismo municipal no se opone al ejercido por la Autoridad de Aplicación provincial -o nacional si correspondiere- en la medida en que efectivamente se realice sobre inmuebles o instalaciones no sujetas al control de esta (Subsecretaría de energía Provincial, en este caso), tales como oficinas, locales comerciales, etc.
Sin embargo, en esta causa, el TSJ de la Provincia del Neuquén consideró que no se puede “excluir a los Municipios de sus tareas específicas -propias del ámbito comunal- de inspección y control con relación a la seguridad e higiene de las actividades que se desarrollan dentro de su ejido municipal -aun cuando estas se refieren a la explotación y exploración de hidrocarburos- ya que son directos involucrados y no pueden permanecer al margen de los problemas que puedan suscitarse en su área inmediata, siendo su responsabilidad velar por aquellos aspectos que hacen a la seguridad de las actividades que se desarrollan dentro de su ejido”.
Es decir, el supremo tribunal provincial consideró que no existe una superposición de controles sobre la misma actividad ejercida por el mismo contribuyente, sino que basó su sentencia en la autonomía municipal dispuesta en el artículo 154 de la Constitución Provincial.
No existen dudas respecto de la autonomía de los municipios, tampoco de la autorización que el Régimen Municipal establece -art. 270- para crear, verificar y fiscalizar el cobro de tasas, sino que a nuestro entender se trata simplemente de establecer con claridad si el control e inspección se desarrollan en forma conjunta y armónica entre los diversos niveles -Nación, provincia y municipio-, en la medida en que persigan objetivos comunes, tales como la protección y preservación del medio ambiente, la seguridad e higiene laboral, la prevención de accidentes y derrames de crudo, etc.
En este caso, tal como quedó demostrado con el resultado de la sentencia que finalmente declaró la nulidad por la falta de prestación del servicio, se trataba simplemente de una norma escrita basada en la utópica prestación de un servicio.
El “federalismo de concertación” es una fórmula superadora que resuelve las tensiones o dicotomías existentes entre la Nación, la Provincia y el Municipio, pero no es la herramienta adecuada para interceder en los casos en que se pretenda el cobro de servicios no prestados o prestados por otro ente nacional o provincial.
IV - LA PERCEPCIÓN DE LA TASA MUNICIPAL VINCULADA A LA EFECTIVA PRESTACIÓN DEL SERVICIO
Concretamente, la CSJN ha dejado establecido en numerosos fallos que la efectiva prestación del servicio es el requisito que habilita el cobro de la tasa. Por ejemplo en “Laboratorios Raffo SA”, claramente estableció que es imprescindible que el servicio de una tasa ha de ser concreto, no potencial, toda vez que ello se deriva del artículo 9, inciso b), de la ley 23548, de coparticipación federal de impuestos, la que precisamente impone ese deber.
Esta posición, reiterada en “Quilpe SA c/Municipalidad de La Rioja s/Inconstitucionalidad”, sentencia del 9/10/ sido traducida en los siguientes términos: “El cobro de una tasa debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”.
No solo en el ya citado “Quilpe”, sino que dicha doctrina está respaldada en los Fallos: 312:1575; conf., Fallos 320:2609, “Fergunson”; 322:3770, “Berkley”; 325:1370, “Hidroeléctrica Tucumán”; 234:663, “Bco. Nación”; 236:22, “De Gregorio”; 251:222, “Mun. San Lorenzo”; 259:413, “Mun. Santa Fe”; 329:792 “Massalín Particulares SA”; 331:1942 “Mexicana de Aviación SA”; 332:1503 “Laboratorios Raffo SA”, ver dictamen de la Dra. Laura Monti, entre muchos otros.
En definitiva, el Máximo Tribunal sostuvo que “la inexistencia del servicio…hace improcedente el cobro de la tasa correspondiente”, así como que el servicio vinculante que posibilita la existencia de la tasa debe estar organizado y debe haber sido prestado, (CSJN - 25/9/1964 - “Municipalidad de Santa Fe c/Marconetti Ltda. Industrial y Comercial”, “Derecho Fiscal”, XIV-458; CSJN - 3/9/1989 - “Cía Química SA c/Municipalidad de Tucumán”, “Impuestos”, XLVII-B-2273).
V - SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA (TSJ)
El TSJ sostuvo que siendo que se trató de un hecho controvertido la prueba referida a la verdadera existencia de la prestación de servicio debía ser aportada por la demandada por tratarse de la demostración de un hecho negativo, dado que a ella le era más simple y probable la acreditación de la misma (cfr. “Llobet de Delfino, María c/Provincia de Córdoba” - CSJN - 28/11/1969). Así, por ejemplo, pudo haber adjuntado las actas labradas por los inspectores municipales en su tarea de contralor de la seguridad e higiene de las actividades o limitarse a acreditar la existencia y organización del servicio, etc.
Sin embargo, no adjuntó constancia de ningún tipo de prueba que certificara la existencia de inspecciones o la prestación de los servicios estatales que justifiquen la exigencia del tributo municipal a la actora y que resulte ser, en definitiva, su causa legitimante.
En las condiciones apuntadas resolvió el tribunal que devino ilegítima la pretensión de cobro al accionante de la tasa municipal prevista, toda vez que no surge acreditado en autos la efectiva prestación del servicio concreto, individualizado en el contribuyente, por parte del ente municipal. Este es un requisito fundamental, exigido por reiterada y constante jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663, 236:22, 251:222, 259:413, 312:1575, 325:1370, 239:792, entre otros).
En consecuencia, declaró la nulidad de los certificados de deuda 3894, 3895 y 3955 en tanto se encontraban en discordancia con la situación de hecho acreditada en el expediente o la situación de hecho reglada por las normas [art. 67, inc. a), O. 1764/1999], y declaró ilegítimo el cobro a Ysur Energía SA de la tasa prevista como “DEAC” en los artículos 137 y 138 del CTM de Cutral Có.
Notas:
(1) “V Jornadas de Tributos Provinciales y Municipales”, AAEF, 10 y 11/5/2018
(2) “Edenor c/Municipalidad de General Rodriguez s/Acción Declarativa - Medida cautelar” - CSJN - 5/10/1999; “Telefónica de Argentina c/Municipalidad de Chascomús s/acción meramente declarativa” - CSJN - 18/04/1997 - Cita digital EOLJU166899A - Fallo 320:619C; “Municipalidad de Quilmes c/Edesur SA” - CSJN - 7/5/2002 - Cita digital EOLJU122372A
(3) Giannini, Achile D.: “Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Derecho Financiero” - 1957: define a la tasa como “la prestación pecuniaria que se debe a un ente público de acuerdo con una norma legal, y en la medida establecida por ella, por la realización de una actividad del propio ente que concierne de manera especial al obligado” (cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero” - 9ª ed. - LL - Bs. As. - 2005 - T. II - pág. 862)
Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero” - 9ª ed. - LL - 2005 - T. II - pág. 862: explica que “el Estado aplica tasas porque ejercita su potestad tributaria, solo que vinculando la contribución a un presupuesto de hecho especial, como es la prestación de un servicio determinado, es decir, tomando como elemento determinante del gravamen, la realización de una circunstancia diferente de aquellas que normalmente adopta para el impuesto y para otras categorías tributarias”
(4) “Quilpe SA - Inconstitucionalidad” - CSJN - 9/10/2012 - Cita digital EOLJU166716A; Fallos: 312:1575; 320:2609, 322:3770, 325:1370, 234:663, entre muchos otros
(5) “Unilever Argentina SA c/Municipalidad de Río Cuarto s/Acción declarativa de certeza” - CSJN - 6/9/2005
(6) “YSUR Energía Argentina SRL c/Municipalidad de Cutral Có s/acción procesal administrativa” - TSJ Neuquén - 19/12/2017 - Cita digital EOLJU184474A
(7) “Art. 137 - El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial o de servicio, está sujeta al pago del Tributo establecido en el presente Título, en virtud de los servicios municipales de contralor de la seguridad, salubridad e higiene”
“Art. 138 - El monto de la obligación tributaria se determinará por la suma del puntaje resultante de los rubros: actividad, superficie computable, personal ocupado y zona, pudiendo diferenciarse de cualquier otro índice que consulte las particularidades de la actividad y se adapte de acuerdo a cada actividad que se desarrolle, y se adopte como medida del hecho imponible”
(8) Bielsa, Rafael: “Derecho Administrativo” - LL - Bs. As. - 1965 - T. IV - pág. 678
(9) De Juano, Manuel: “Curso de Finanzas y Derecho Tributario” - Ed. Molachino - 1964 - T. II - págs. 668/79
(10) García Belsunce, Horacio: “Temas de derecho tributario” - Ed. AbeledoPerrot - 1982 - pág. 212
(11) Giuliani Fonrouge, Carlos: “Derecho financiero” - Ed. Depalma - vol. II - pág. 989
(12) “Sei Ingeniería SA c/Municipalidad de Santa Fe s/recurso contencioso administrativo de plena jurisdicción” - SC Santa Fe - 20/12/2006 - Cita digital EOLJU161585A
(13) “Terminal 6 SA c/Municipalidad de Puerto General San Martín” - SC Santa Fe - 26/12/1996 - Cita digital EOLJU170276A (AyS - T. 133 - pág. 258)
(14) “Cía. Swift La Plata SA Frigorífica” - CSJN (Fallo 251:51)
(15) “Municipalidad de Quilmes c/Edesur SA” - CSJN - 7/5/2002 - Cita digital EOLJU122372A
(16) Art. 1, L. 26197 - BO: 3/1/2007 - “Sustitúyase el artículo 1 de la ley 17319, modificado por el artículo 1 de la ley 24145, por el siguiente:
Artículo 1 - Los yacimientos de hidrocarburos líquidos y gaseosos situados en el territorio de la República Argentina y en su plataforma continental pertenecen al patrimonio inalienable e imprescriptible del Estado nacional o de los Estados provinciales, según el ámbito territorial en que se encuentren.
…
Pertenecen a los Estados provinciales los yacimientos de hidrocarburos que se encuentren en sus territorios, incluyendo los situados en el mar adyacente a sus costas hasta una distancia de DOCE (12) millas marinas medidas desde las líneas de base establecidas por la ley 23968.
…”.
Art. 2 - “A partir de la promulgación de la presente ley, las provincias asumirán en forma plena el ejercicio del dominio originario y la administración sobre los yacimientos de hidrocarburos que se encontraren en sus respectivos territorios y en el lecho y subsuelo del mar territorial del que fueren ribereñas…”.
“El ejercicio de las facultades como Autoridad Concedente, por parte del Estado nacional y de los Estados provinciales, se desarrollará con arreglo a lo previsto por la ley 17319 y su reglamentación y de conformidad a lo previsto en el Acuerdo Federal de los Hidrocarburos…”
(18) Subsecretaría de Energía conforme lo dispone el art. 120 de la ley provincial