RECURSO DE RECONSIDERACIÓN ANTE EL SUPERIOR [art. 78, inc. a), L. 11683]
En la colaboración, los autores pretenden analizar una de las vías recursivas con que cuenta el contribuyente, encarando en esta entrega el recurso de reconsideración ante el superior. Para ello, abordan el estudio de la ley 11683 y, en forma complementaria, la ley 19549 -de procedimiento administrativo- y su decreto reglamentario, concluyendo con un esquema gráfico y un caso práctico donde se interpone el recurso antedicho.
1. INTRODUCCIÓN
El presente trabajo tiene por objeto analizar una de las vías recursivas con las que cuenta el contribuyente previstas por la ley 11683 y sus modificaciones. Con dicho objetivo analizaremos en forma complementaria la ley 19549 de procedimiento administrativo y su decreto reglamentario.
El artículo 78 de la ley determina que:
"Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer -a su opción- dentro de los 15 (quince) días de notificados, los siguientes recursos:
"a) Recurso de reconsideración para ante el superior.
"b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal competente, cuando fuera viable.
"El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o por la entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por los mismos medios..."
2. CONCEPTO
MARCO LEGAL
De lo enunciado en el texto legal, este recurso será aplicable:
- Contra las resoluciones que impongan sanciones y determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva.(1)
- Contra las resoluciones denegatorias y dentro de los 15 días de la notificación, por las demandas de repetición de tributos y accesorios que los contribuyentes hubieran abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Dirección General, conforme a lo reglado por el artículo 81 de la ley 11683 y sus modificaciones.
- Si no se dictare resolución dentro de los 3 meses de presentar el reclamo (art. 81, segundo párrafo).
La ley procedimental en su artículo 79 determina que en caso de no cumplirse con los términos establecidos en cuanto a la interposición del recurso, las resoluciones se tendrán por firmes. En el mismo supuesto, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos.
El plazo previsto para que el juez dicte la resolución es dentro de los 20 días de la interposición del recurso, y será notificada al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta en el artículo 100 (art. 80, L. 11683 y modif.).
Si bien es una vía recursiva instaurada por la ley, algunos administrativistas como Armando N. Canosa han considerado que no se trata de un recurso obligatorio, debiendo lograrse por parte de la autoridad administrativa encargada de realizar la determinación al sujeto rever la ilegitimidad de sus propios actos. Al ser de carácter optativo para el administrado, no se llega al punto de propugnar su eliminación ya que el mismo lleva implícito el recurso jerárquico, el que sí tiene el carácter de obligatorio y que en definitiva provoca el control del superior. (2)
Cabe mencionar que el superior ante quien procede la presentación del recurso, tal como lo interpreta la Dirección General Impositiva es el superior inmediato de quien depende el funcionario que dictó el acto impugnado. (3)
3. CARACTERÍSTICAS Y EFECTOS
* El recurso de reconsideración ante el superior es excluyente de la vía contra el Tribunal Fiscal, pero entre sí son optativos, salvo que se encuentre algún concepto por el cual este último se declare incompetente. El tribunal fiscal se ha expedido reiteradamente en este aspecto estableciendo que "una vez deducido el recurso de reconsideración ante la Dirección General Impositiva, la resolución que ésta dictó a su respecto no es apelable ante este Tribunal Fiscal" (4) . Tal como lo determina la doctora Catalina García Vizcaíno (5) , "la deducción del recurso de reconsideración no exige términos sacramentales; es decir, aunque se utilice otra denominación, cualquier pedido de revisión de las resoluciones referidas ante la Dirección General Impositiva tiene ese carácter. Este recurso excluye la posibilidad de apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación".
La jurisprudencia en la causa Giocattoli SA (6) expresó que sólo puede excluirse una vía en lugar de la otra cuando ambas sean procedentes, de no serlo así y el Tribunal Fiscal de la Nación declararse incompetente ante el recurso, debe remitir las actuaciones a la Dirección General aplicando la supletoriedad del artículo 5º de la ley (LPA) 19549. El citado artículo determina que "Cuando un órgano, de oficio o a petición de parte, se declare incompetente, remitirá las actuaciones al que se reputare competente; si éste, a su vez, las rehusare, deberá someterlas a la autoridad habilitada para resolver el conflicto".
En el mismo sentido, la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, Sala I, en la causa Platavial SACIIyE (28/12/93) expresó que: "...aun cuando la parte actora hubiere erróneamente pretendido ejercer una acción para la que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en sede administrativa se examine las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan en el sub exámine...".
Otro decisorio de la misma Cámara puntualizó que "...cuando el contribuyente hubiere erróneamente pretendido ejercer una acción para la que no se encontraba formalmente habilitado, ello no implica perder la posibilidad de que deba considerarse la presentación ante el Tribunal Fiscal como una ampliación de fundamentos del recurso de reconsideración presentado en la instancia administrativa (art. 77, D. 1759/72, reglamentario de la L. 19549; aplicación supletoria en virtud de lo establecido en el art. 112 de la ley de rito), a fin de que el Órgano Recaudador también examine las demás cuestiones de fondo inequívocamente planteadas contra la determinación de oficio, ya que de otra manera se afectarían los legítimos derechos del administrado...". (7)
* El recurso tiene un plazo para su interposición, consagrado en el artículo 78; de no ser cumplido, las resoluciones tienen el efecto de cosa juzgada y se considerarán firmes las mismas, conforme a lo reglamentado por el artículo 79 de la ley 11683 y sus modificaciones. En los casos en que se trate de impuestos para acceder a otra vía recursiva posterior deberá pagarse el tributo adeudado para luego proceder a repetirlo, o sea, aplicar el principio del "solve et repete". Esta situación no se aplica en los casos en que los reclamos por parte de la administración se trate de resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de tributos donde la sentencia recibe el tratamiento de cosa juzgada sustancial. Debemos dejar en claro en este punto que el artículo 1º, inciso e), punto 6, de la ley 19549 establece que "una vez vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos; ello no obstará a que se considere la petición como denuncia de ilegitimidad por el órgano que hubiera debido resolver el recurso, salvo que éste dispusiere lo contrario por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonablemente las pautas temporales, se entienda que medió abandono voluntario del derecho".
Con respecto a la validez de la presentación del recurso de reconsideración dentro del plazo de las dos primeras horas del día inmediato siguiente al del vencimiento previsto en el artículo 78, inciso a), de la ley 11683, el organismo fiscal ha manifestado la validez de la presentación, fundamentándose en que por la supletoriedad consagrada por el artículo 112 de la ley 11683, resulta aplicable el artículo 124, último párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial que prevé dicho plazo de gracia. (8)
Con posterioridad, la Dirección General Impositiva, mediante la resolución general 2452 (BO: 2/4/84), reglamentó el plazo de gracia estableciendo la obligatoriedad de acreditar la presentación en las dos horas hábiles inmediatas siguientes al del vencimiento del plazo legal, bajo la leyenda "presentado en las dos primeras horas" y la firma y sello aclaratorios de la jefatura de la oficina receptora.
* Se atribuye por ley un efecto suspensivo, paralizando las actuaciones hasta tanto el juez administrativo decida sobre la procedencia del recurso. Recordemos que tal como fue expuesto anteriormente, este plazo es de 20 días. De no recibir en ese lapso una respuesta por parte de la administración, el mismo se considera denegado aplicando el artículo 87 del decreto de la ley de procedimiento administrativo 1759/72, donde se determina que si el recurso de reconsideración no fuere resuelto dentro del plazo fijado, el interesado podrá reputarlo denegado tácitamente sin necesidad de requerir pronto despacho.
4. CONCEPTOS SOBRE LOS CUALES PROCEDE SU APLICACIÓN
El recurso de reconsideración ante el superior es aplicable:
- Contra las resoluciones de jueces administrativos que impongan sanciones.
- Contra las resoluciones de jueces administrativos que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva.
- Contra las denegatorias de las demandas de repetición.
- En el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como las liquidaciones de intereses y actualizaciones, sólo será aplicable el presente recurso, cuando se discuta la procedencia conjuntamente en el mismo acto del tributo que le dio origen. En cambio, cuando nos encontramos frente a una determinación de intereses y actualizaciones, donde no se discute el tributo que le da origen, el recurso aplicable para el administrado es el del artículo 74 del decreto reglamentario de la ley 11683, recurso de apelación ante el Director General, el cual se aplica cuando la norma legal no incluya un procedimiento previsto en forma especial, conforme lo establecen los artículos 56 y 57 del decreto reglamentario de la ley 11683.
5. ESQUEMA DE PRESENTACIÓN DEL RECURSO
5.1. CARACTERÍSTICAS DEL ESCRITO DE PRESENTACIÓN
La sustanciación del recurso debe realizarse por escrito dentro de los 15 días de haber recibido la notificación y ante la misma autoridad que dictó la resolución.
Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 del decreto 1759/72, los requisitos formales que debe contener el escrito son:
- Los escritos serán redactados a máquina o manuscritos en tinta en forma legible, en idioma nacional, salvándose las enmiendas, testadura o palabras interlineadas.
- Serán suscriptos por los interesados, sus representantes legales o apoderados. En el encabezamiento de todo escrito, sin más excepción que el que iniciare una gestión, debe indicarse la identificación del expediente a que corresponda y, en su caso, contendrá la indicación precisa de la representación que se ejerza. Podrá emplearse el medio telegráfico para contestar traslados o vistas e interponer recursos.
- Sin embargo, los interesados o sus apoderados podrán efectuar peticiones mediante simple anotación en el expediente, con su firma, sin necesidad de cumplir con los recaudos establecidos en los párrafos anteriores.
Los requisitos mínimos (art. 16, DRPAN) que deben considerarse en la elaboración de todo recurso administrativo son:
a) Nombre, apellido, indicación de identidad y domicilio real y constituido del interesado.
b) Relación de los hechos y si lo considera pertinente, la norma en que el interesado funde su derecho.
c) La petición concretada en términos claros y precisos.
d) Ofrecimiento de toda la prueba de que el interesado ha de valerse, acompañando la documentación que obre en su poder y, en su defecto, su mención con la individualización posible, expresando lo que ella resulte y designando el archivo, oficina pública o lugar donde se encuentren los originales.
e) Firma de los interesados o de su representante legal o apoderado.
5.2. OFRECIMIENTO DE PRUEBAS
La prueba que el administrado tiene derecho a ofrecer en este acto se encuentra reglamentada por el artículo 55 del decreto reglamentario de la ley 11683, donde se establece que la misma se rige por lo determinado en el artículo 35 del mencionado reglamento, salvo en lo que respecta al plazo de producirla, que será de 30 días improrrogables. Si no se aportaran nuevas pruebas, no será necesario volver a dictaminar.
Consideramos conveniente en este punto repasar lo reglamentado por el mencionado artículo 35 a los efectos de tener presentes en forma correcta todos los plazos asignados a la misma.
En función del derecho, su admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento se regirá por las normas del decreto 1759/72 de procedimiento administrativo, no siendo procedente la aplicación del alegato reglamentado por el artículo 60 de la precitada norma en aquello en lo que no se encuentre específicamente reglamentado en esta ley.
La prueba en el recurso de reconsideración (art. 35, LPT)
- La prueba deberá ser producida dentro del término de 30 días posteriores al de la fecha de notificación del auto que la admitiera. Este plazo es improrrogable.
- En los casos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro del plazo establecido en el párrafo anterior, el juez administrativo podrá dictar resolución prescindiendo de ella.
- El juez administrativo podrá, en cualquier momento del proceso, disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situación de los hechos.
Aplicación del decreto 1759/72 de procedimiento administrativo
1. De la prueba: El artículo 46 determina que la administración de oficio o a pedido de partes podrá disponer la producción de pruebas respecto de los hechos invocados y que fueren conducentes para la decisión, fijando el plazo para la producción y su ampliación, si correspondiere. Se admitirán todos los medios de prueba, salvo los que fueren manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios.
2. Notificación de la providencia de prueba: La providencia que ordene la producción de prueba se notificará a las partes interesadas indicando qué pruebas son admitidas y la fecha de la o las audiencias que se hubieren fijado. La notificación se diligenciará con una anticipación de 5 días, por lo menos, a la fecha de la audiencia (art. 47).
3. Informes y dictámenes: Artículo 48. Sin perjuicio de los informes y dictámenes cuyo requerimiento fuere obligatorio, según normas expresas que así lo establecen, podrán recabarse, mediante resolución fundada, cuantos otros estimen necesario al establecimiento de la verdad jurídica objetiva. En la tramitación de los informes y dictámenes se estará a lo prescripto en el artículo 14. El mismo se ocupa de reglamentar cuál es el procedimiento que se aplica cuando se necesitaren datos o informes de terceros o de otros órganos administrativos, se los deberá solicitar directamente o mediante oficio, de los que se dejará constancia en el expediente. Estas dependencias de la administración se encuentran obligadas a prestar colaboración permanente y recíproca. El plazo para evacuar los informes técnicos será de 20 días, pudiendo ampliarse, si existieren motivos atendibles y a pedido de quien deba producirlo, por el tiempo razonable que fuere necesario. Los informes administrativos no técnicos deberán evacuarse en el plazo máximo de 10 días. Si los terceros no contestaren dentro del plazo establecido, se prescindirá de la prueba.
4. Testigos: Los testigos serán examinados en la sede del organismo competente por el agente a quien se designe al efecto (art. 49).
5. Comparecencia: Se fijará día y hora para la audiencia de los testigos y una supletoria para el caso de que no concurran a la primera; ambas audiencias serán notificadas conjuntamente por la autoridad, pero el proponente tendrá a su cargo asegurar la asistencia de los testigos. La no presentación de los testigos generará la pérdida del testimonio de que se trate (art. 50).
6. Peritos: Los administrados podrán proponer la designación de peritos a su costa. La administración se abstendrá de designar peritos por su parte, debiendo limitarse a recabar informes de sus agentes y oficinas técnicas y de terceros, salvo que resultare necesario designarlos para la debida sustanciación del procedimiento (art. 54).
7. Puntos de pericia: En el acto de solicitarse la designación de un perito, el proponente precisará el cuestionario sobre el que deberá expedirse (art. 55).
8. Aceptación del perito: Dentro del plazo de cinco días notificado el nombramiento, el perito aceptará el cargo en el expediente o su proponente agregará una constancia autenticada por el oficial público o autoridad competente de la aceptación del mismo. Vencido dicho plazo y no habiéndose ofrecido reemplazante, se perderá el derecho a esta prueba; igualmente se perderá si ofrecido y designado un reemplazante, éste no aceptare la designación o el proponente tampoco agregare la constancia aludida dentro del plazo establecido (art. 56).
9. Documental: Artículo 58. Se aplicará lo dispuesto en el artículo 16 previamente analizado y los artículos 27 a 30 que reglamentan la formalidad que deben cumplir los documentos que se acompañen como prueba. Haciendo una síntesis de los mismos podemos extraer de su análisis los conceptos considerados más sustanciales a los efectos de complementar nuestro esquema.
- Los documentos podrán presentarse en su original, en testimonios expedidos por autoridad competente o en copia que certificará la autoridad administrativa, previo cotejo con el original, el que devolverá al interesado.
- Los documentos expedidos por autoridad extranjera deberán presentarse debidamente legalizados, si así lo exigiere la autoridad administrativa, deberá ser acompañado por la correspondiente traducción hecha por traductor matriculado.
- Los documentos y planos que se presenten, deberán ser firmados por profesionales inscriptos en matrícula nacional, provincial o municipal, indistintamente.
- De toda actuación que se inicie en mesa de entradas o receptoría se dará constancia con la identificación del expediente que se origine.
6. SENTENCIA DEL JUEZ ADMINISTRATIVO
Dentro de los 20 días de interpuesto el recurso, el juez administrativo deberá dictar sentencia, la cual debe ser notificada al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el artículo 100 de la ley procedimental.
7. ESQUEMA GRÁFICO
8. CASO PRÁCTICO
La empresa Superarse SA se dedica a la actividad de ahorro previo para fines determinados, presta determinados servicios a quienes suscriben planes de ahorro previo, administrando los fondos de ese crédito recíproco hasta lograr su objetivo final que es proveer a los suscriptores de los montos necesarios para adquirir los bienes u obtener el dinero que dio origen a su adhesión al sistema.
El día 20 de diciembre de 1997 la sociedad se ha notificado de la instrucción del sumario de fecha 5 de diciembre de 1997, en el cual el contribuyente es imputado por la presunta violación a las normas de facturación, contempladas en la resolución general 3419 y sus modificaciones.
Dicho sumario fue respondido por la firma con fecha 5/1/1998 ante la división jurídica D. En la contestación del 28/1/98, notificada al contribuyente con fecha 15/2/1998, esa división fiscalizadora, no aceptando el primer descargo, estableció en la misma una multa por incumplimiento a los deberes formales de $ 850, la cual motiva la presentación de un recurso de reconsideración, establecido por el artículo 78, inciso a), de la ley 11683.
INTERPONE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN (art. 78, L. 11683, t.o. 1978 y modif.)
Buenos Aires, 28 de febrero de 1998
Sr.
Jefe de la
Región Nº 5 de la
División Jurídica "A" de la
|
||||||
REF.: SUPERARSE SA
CUIT Nº: 30-25262728-7
Sumario DJDF 1748/97
De mi mayor consideración:
César Domínguez, con DNI Nº 16.945.290, en mi carácter de presidente de SUPERARSE SA, constituyendo domicilio en Sarmiento 2569, Capital Federal, en legal tiempo y forma, me presento respetuosamente y digo:
I - PERSONERÍA
Tal como lo acredito con la documentación (acta de asamblea y de directorio) que acompaño, soy representante legal de SUPERARSE SA.
II - OBJETO DE LA PRESENTACIÓN
En el carácter invocado, vengo en tiempo y forma a interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 78 de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.), contra la resolución de fecha 28 de enero de 1998, dictada por el doctor Manuel Bienfacture, notificada el día 15 de febrero de 1998, del sumario de la referencia por medio de la cual se pretende aplicar una multa a Superarse SA de $ 850 (ochocientos cincuenta pesos).
La instrucción del sumario de la referencia se debió a supuestas infracciones al régimen establecido por la resolución general 3419/91 y sus modificaciones, solicitando desde ya que se declare que mi representada no ha cometido infracción alguna ni ocasionado un perjuicio al Fisco, conforme las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación expongo.
III - LOS HECHOS
- El 20 de diciembre de 1997 la sociedad se notificó de la instrucción del sumario de la referencia de fecha 5 de diciembre de 1997, en el cual se le imputa no haber dado cumplimiento a uno de los deberes formales previstos por las normas vigentes en la materia. Concretamente, se le imputa:
"...emite comprobantes sin contener el número de la Clave Única de Identificación Tributaria, leyenda de su condición frente al impuesto al valor agregado y numeración preimpresa inferior a 12 dígitos y número de inscripción ingresos brutos, infringiendo el artículo 6º, inciso 1), punto 1.1, apartados 1.1.3, 1.1.4, 1.1.6; punto 1.3, apartado a), y de la resolución general 3419/91 y sus modificatorias. Asimismo dichos comprobantes no contienen la fecha de inicio de las actividades, el primero y el último de los números de los documentos que comprenda la impresión efectuada y el número de habilitación del establecimiento impresor, infringiendo los artículos 7.1 y 7.2 de la resolución general 3803, según acta de constatación de fecha 20/11/97."
- Con fecha 5 de enero de 1998 se presenta el descargo al sumario de la referencia, siendo receptado por esa Dirección, en la División Jurídica "D".
- El 28 de enero de 1998 se resuelve el sumario bajo consideración, notificado el 15 de febrero del corriente año, cuya parte dispositiva motiva estas actuaciones.
IV - CUESTIÓN PREVIA
Reiterando lo expresado anteriormente, destacamos que estamos en presencia de una sociedad que se dedica al ahorro previo para fines determinados. Se trata de sociedades administradoras cuya actividad está dirigida a prestar una serie de servicios a quienes suscriben planes de ahorro previo, administrando los fondos de ese crédito recíproco hasta lograr su objetivo final que es proveer a los suscriptores de los montos necesarios para adquirir los bienes u obtener el dinero que dio origen a su adhesión al sistema.
Como cuestión previa, solicito se declare la nulidad de lo actuado por las razones de hecho y derecho que menciono seguidamente.
En este sentido, cabe tener presente que el artículo 7º, inciso b), de la ley 19549 prevé, como requisito esencial del acto administrativo, que éste deberá sustentarse en los hechos y circunstancias que le sirvan de causa y en el derecho aplicable, como bien señala la doctrina, constituye el presupuesto de motivación del mismo.
El requisito de motivación del acto administrativo surge como una condición exigida por la ley, tendiente a garantizar la observancia del principio de legalidad en la actuación de los órganos estatales, que es el pilar sobre el cual se asienta el Estado de derecho.
En primer término, debo aclarar que mi mandante se encuadra, por su actividad, dentro de las excepciones a la obligación de emisión de comprobantes establecida en el artículo 2º de la resolución general 3419/91, sus modificatorias y complementarias, pues el artículo 3º, inciso c), de la citada norma, menciona expresamente a las sociedades de ahorro previo y a las entidades de capitalización y ahorro, entre otras.
Por ende, se parte de un presupuesto erróneo al pretender imputar a mi representada con las supuestas infracciones detalladas en el punto II, ya que se trata de un sujeto exceptuado de cumplir con las mismas por el tipo de actividad desarrollada.
En virtud de lo expuesto, solicito se revoque el acto administrativo por carecer de causa que lo motiva, lo cual da origen a su nulidad absoluta e insanable en los términos del artículo 14, inciso b), de la ley 19549.
En consecuencia, conforme a lo previsto en el artículo 112 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) y el artículo 17 de la ley 19549 solicito se revoque el acto administrativo, dejando sin efecto el sumario (DJDF) 1748/97.
V - AMPLIACIÓN DEL DESCARGO PRESENTADO EN SUBSIDIO
Para mayor abundamiento, y en subsidio a lo expresado precedentemente, cabe resaltar que mi representada, de acuerdo a lo expresado anteriormente, está exceptuada de cumplir con el régimen de facturación y registración de la resolución sub examen de acuerdo a las normas legales ya invocadas, por lo que la emisión de las mismas y su registración es un acto voluntario de la empresa, que de ninguna manera puede desembocar en una sanción.
Cabe destacar que la situación antes descripta en forma alguna impidió o dificultó el accionar de los funcionarios actuantes en sus tareas de verificación y fiscalización de las obligaciones fiscales de la firma.
Del análisis del artículo 43 de la ley procedimental resulta que el mismo sanciona las infracciones que consistan en acciones y omisiones que impliquen desobediencia a las normas legales, reglamentarias o de aplicación, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria y a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Es decir que el bien jurídico tutelado por la norma es la facultad de fiscalización y verificación puesta a cargo del Organismo Fiscal por imperio legal.
En el sub examen no se ha producido afectación alguna al bien jurídico tutelado por la norma, esto es las facultades de verificación y fiscalización del Organismo fiscal, toda vez que ningún inconveniente tuvieron los funcionarios actuantes para constatar las obligaciones fiscales de la firma.
En resumen "...si la norma tiene su razón de ser en la tutela de un bien jurídico, no puede alcanzar en su ámbito de prohibición las conductas que no afectan al bien jurídico" ("in re" "SA La Nación s/infracción ley 11683" - JNP Econ. Nº 6 - 22/5/92); razón por la cual y atento a la inexistencia de entorpecimiento de las facultades de verificación y fiscalización de esa Dirección General Impositiva, solicito se exima de sanción a Superarse SA, "ya que las formas no constituyen un fin en sí mismas, sino que atienden al fin último que las nutre, de modo que cuando dicha decisiva circunstancia no resulta vulnerada, la mera omisión formal no es constitutiva de infracción alguna". (Cfr. Beltrán, Jorge "Jurisprudencia Comentada" - Errepar - DTe - Nº 153 - enero/93 - págs. 54/5 - fallo "in re" "Automóviles González SA s/clausura" - JNP Econ. Nº 8 - 15/9/92.)
No compartimos las razones expuestas en los considerandos de la resolución recurrida, según los cuales "...la resolución 3419/91 no prohíbe la emisión de comprobantes a las entidades exentas sino que sólo las exime de facturar. Es decir, lo deja como una acción facultativa. Si la entidad decide igualmente facturar, los comprobantes que emita deberán estar en un todo de acuerdo con la mencionada resolución. Ende, o no se emite o se emite conforme a la resolución general 3419/91 y sus modificaciones."
No encontramos las justificaciones a las conclusiones arribadas en el considerando transcripto ut supra. Debemos recordar que las excepciones establecidas en el artículo 3º de la resolución general 3419/91 a la obligación de emisión de comprobantes, en este caso a las entidades de capitalización y ahorro, sólo no serían procedentes en el caso en que deba discriminarse el impuesto al valor agregado y/o cuando el prestatario requiera la entrega del comprobante que respalde la operación (art. 4º de la resolución de marras), circunstancias que no se dan en este caso. Sin embargo, de darse alguno de estos presupuestos, "la factura o documento equivalente a emitirse deberá ajustarse a las condiciones y formalidades que resulten aplicables en cada caso, de acuerdo con lo previsto en el último párrafo del artículo anterior" [texto según art. 4º, inc. b)].
Al respecto, el último párrafo del artículo 3º establece que: "Las excepciones dispuestas en el mismo no obstan el cumplimiento que en materia de emisión de comprobantes y con relación a otros aspectos de naturaleza tributaria, civil, comercial o contables, etc., establezcan otras disposiciones legales, reglamentarias y complementarias para la actividad, operación o sujeto de que se trate".
Estamos en presencia de un caso concreto de aplicación de este último párrafo del artículo 3º de la resolución general 3419, ya que es el organismo de contralor de este tipo de entes, la Inspección General de Justicia, la que exige la emisión de comprobantes por las operaciones de este tipo de empresas, pero de ninguna manera exige el cumplimiento de los requisitos exigidos por la nombrada resolución.
Sin perjuicio, si el señor Juez Administrativo no compartiera la argumentación expuesta, solicito que en uso de las facultades que le acuerda el último párrafo del artículo 52 de la ley procedimental tributaria, disponga la eximición de la sanción que se pretende imponer.
Más aún si consideramos que la firma que represento carece de antecedentes que empañen el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Cabe mencionar al respecto que la Cámara Nacional en lo Federal, Sala II en lo Contencioso Administrativo, en autos "García Yunquera, Jesús" del 18/5/73 (DF - T. XXIV - pág. 486) ha expresado: "...si se suma a la ausencia de antecedentes del sumariado y a la observancia de una conducta frente al impuesto correcta en general, no es solamente un factor aminorante, sino que puede llegar a construir un eximente de pena...".
Asimismo, y suponiendo que aun con los argumentos vertidos el señor jefe no haga lugar a nuestro recurso, consideramos que, por aplicación del principio de la ley penal más benigna, dadas las circunstancias ya expuestas y ante la ausencia de antecedentes del sumariado, las sanciones podrían reducirse a su mínimo legal.
VI - CASO FEDERAL
Para el improbable supuesto de que no se haga lugar al recurso formulado, dejo planteado el caso federal para recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía que autoriza el artículo 14 de la ley 48 por estar en juego la inteligencia del artículo 43 de la ley 11683.
VII - PETITORIO
Por todo lo expuesto, solicito:
a) Se tenga por interpuesto, en tiempo y forma, el recurso formulado y con domicilio constituido.
b) Que oportunamente se revoque la resolución de fecha 28 de enero de 1998 al sumario (DJDF) 1748/97 atento a las nulidades articuladas.
c) En subsidio, se dicte resolución dejando sin efecto el sumario instruido, se declare que no se ha cometido infracción alguna, no se ha ocasionado perjuicio al Fisco y se manden archivar las actuaciones sin más trámite.
d) Se tenga presente para la oportunidad procesal que corresponda la reserva del caso federal.
e) En subsidio, se proceda a aplicar lo dispuesto por el último párrafo del artículo 52 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), eximiendo a mi representada de la infracción imputada.
Sin otro particular, saludo a Ud. con mi consideración más distinguida.
César Domínguez
Presidente
Superarse SA
Nota de los autores: En la publicación de DTE - Nº 213 - diciembre/97, en nuestra colaboración titulada "Determinación de la obligación tributaria", se deslizó un error en la referencia Nro. 19 al mencionar la fuente donde dice Celdeiro, Ernesto debió decir Díaz Sieiro, H. D.; Veljanovich, R. D. y Bergroth, L.
[1:] Dict. (DAL) 28/93 - 25/8/93. Al respecto el Fisco ha interpretado que este recurso no procede contra las resoluciones de carácter general
[2:] Canosa, Armando N.: "Los recursos administrativos" - Ed. Ábaco de Rodolfo De palma - págs. 175 y 177
[3:] Dict. (DATJ) 10/84 - 23/1/84
[4:] "Leyssen y Cía. SRL" - TFN - 9/9/60. En el mismo sentido: "Carrizo, Amadeo E." - TFN - 27/6/61 y "Adolfo Bullrich y Cía. SA" - TFN - 10/10/61
[5:] García Vizcaíno, Catalina: "Derecho Tributario" - Ed. De palma - T. II - pág. 118
[6:] "Giocattoli SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 4 - 23/12/92
[7:] "Condarco Alambres y Soldaduras SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 22/9/94
[8:] Consulta 28 - 9/11/79 - Procedimiento Fiscal