I - Introducción
Fonseca SA inicia demanda contra la Provincia de Tucumán a efectos que se declare la inconstitucionalidad de la resolución general 80/2003(1), y sus modificatorias, dictada por la Dirección General de Rentas (DGR), y se condene a esta última a excluir a la empresa del régimen de percepción bancaria.
II - Análisis de la sentencia
1. Fundamentos de la actora
Motiva la presentación la existencia de permanentes saldos a favor en el impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) en el ejercicio de la actividad que desarrolla (fabricación de hilos y cables aislados), el cual no llegaba a ser absorbido, en la medida que continúe siendo objeto de las recaudaciones por sistema bancario que le dieron origen.
Fonseca SA consideró que el régimen establecido por la RG 80/2003 lo convirtió en un acreedor permanente del Estado.
La actora argumenta que el mecanismo de recaudación del ISIB es un nuevo impuesto que tiene un hecho imponible disímil: las acreditaciones bancarias, y que se superpone con el impuesto sobre los créditos y débitos bancarios (ICyDB) de la ley 25413, que es coparticipable.
Sostuvo que ello demuestra que la DGR, a través de la RG 80/2003, se ha excedido en forma inconstitucional en el ejercicio de su facultad reglamentaria, por cuanto cercenó al contribuyente, en forma compulsiva, sus ingresos, creando un nuevo impuesto marginado del texto de la ley 5121(2), un impuesto a las acreditaciones bancarias y no a los ingresos brutos.
Rechazó la posibilidad de esgrimir que la empresa podría absorber, en algún momento, el saldo a favor, dado que el art. 229 de la ley 5121 establece que el pago se hará por el sistema de anticipos sobre ingresos calculados sobre base cierta, y no sobre la presunta base que estaría conformada por los ingresos que, presumiblemente, obtendría el sujeto pasivo de las percepciones, y que le permitirían cubrir los excedentes.
La actora puntualizó que existen tres situaciones cuya mera comprobación basta para desatar la sanción de inconstitucionalidad de la RG 80/2003:
1) El sistema de recaudación genera un saldo a favor que no podrá ser absorbido;
2) Las acreencias del contribuyente no generan intereses a su favor a pesar de tratarse de disposición de dinero a favor del Estado;
3) El régimen de recaudación fue establecido por normas inferiores a la ley.
2. La DGR contesta
El Fisco al contestar la demanda negó los hechos invocados en la misma que no fueron objeto expreso de reconocimiento de su parte.
La DGR sostiene que la resolución cuestionada estableció un régimen de recaudación bancaria en el ámbito del ISIB que se aplicará sobre los importes acreditados en cuentas abiertas en las entidades financieras regidas por la ley 21.526, a aquellos titulares de las mismas que revistan el carácter de contribuyentes del tributo mencionado, pero sin regular ningún aspecto concerniente a la estructura del tributo.
Determinó que existen múltiples regímenes de pago a cuenta de distintos gravámenes, donde el hecho generador de los mismos no tiene una vinculación directa e inmediata con el hecho imponible del impuesto de que se trate.
Indicó en sus fundamentos que el agente de recaudación, en este caso la entidad bancaria, procedió como tal en el ejercicio del cumplimiento de su función como responsable por deuda ajena con los recursos que administra o dispone, y que el régimen se vincula con el sistema de percepciones de los tributos en la misma fuente, en virtud de una disposición que así lo establece, atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria.
Afirmó que la actora efectuó el reclamo ante el órgano jurisdiccional, dejando de lado el requisito de haber agotado la instancia administrativa prevista tanto en la ley 5121 como en el CPA, de lo que resulta que la acción bajo análisis resultaba improcedente.
Finalmente, la DGR señala que la propia Resolución 80/2003 prevé los mecanismos a fin de obtener la pertinente Constancia de exclusión temporaria del régimen de recaudación bancaria, en los casos que corresponda, por lo que el actor cuenta con los mecanismos idóneos, a fin de lograr en sede administrativa, lo que peticionó en esta sede judicial, omitiendo expresamente lo dispuesto por el art. 12, CPA.
Destaca que el actor soslaya el procedimiento administrativo y recurre por la vía judicial después de mantener durante 31 meses el saldo a favor que le causa el agravio que motiva la presentación.
3. La sentencia
Después de analizar la legitimación activa, la Cámara trató la Inconstitucionalidad planteada por la actora.
Como primer punto manifiesta la Cámara que reiterada doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) sostiene que, “la declaración de inconstitucionalidad, constituye la última ratio del orden jurídico, a la que solo cabe acudir cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución”.(3)
La Cámara especifica que la accionante invocó que los regímenes de recaudación no pueden desbordar el cauce del impuesto, sino bajo la pena de violar la interdicción de crear impuestos por fuera de la ley. Sostuvo que no existió correlato entre las sumas ingresadas en concepto de ISIB, ni con su hecho imponible, ni con su base imponible.
Señaló la Cámara que es conveniente remarcar que "en un acto genuino de retención, el agente designado es deudor y pagador de una prestación determinada, en tanto que quien la brindará, habida cuenta su carácter de contribuyente directo del gravamen, recibirá en pago una suma disminuida a causa de la retención practicada por parte de dicho agente” y que ello no satisface en forma completa la obligación tributaria principal, pero la descuenta, de modo tal que el antepago efectivizado accede a aquella y la reduce.
El recorte sufrido pasará a denominarse pago a cuenta del impuesto (sobre los ingresos brutos, en su caso), y por consiguiente deberá ser computado y restado de su liquidación periódica. El agente retenedor, a su turno, dispondrá lo necesario a fin de declarar e ingresar dicha amputación sobre el monto de la prestación, en las condiciones administrativas que los fiscos ordenan a su arbitrio.
Señala que: "Lo relevante es que el punto de conexión, entre dichas dos partes de la relación, es la realización de una actividad imponible sujeta a tributación o, lo que es equivalente a la configuración del aspecto material del hecho generador del impuesto sobre los ingresos brutos”. Es decir, que el antepago (o pago a cuenta) originado en la retención requiere como condición el perfeccionamiento previo de un hecho imponible imputable al retenido, lo que allí acontezca amerita valoraciones que vayan más allá de la concepción formal que limita el tópico a una obligación de hacer para confortar la recaudación.
Argumentan que el análisis debe ser sustancial, con particular atención en las reglas del derecho tributario material o sustantivo. Por ello, se debe hacer fuerte hincapié en la legalidad, tanto de origen como de prohibición rotunda de excesos reglamentarios, más allá de la ley base. Luego se impone no afectar la capacidad contributiva, porque por su conducto se involucran la igualdad, la propiedad y la razonabilidad de los actos públicos.
Manifiestan que se encuentra suficientemente acreditado en las actuaciones bajo análisis que, a raíz de la implementación del sistema de recaudación bancaria, se produce un fenómeno de permanente generación de saldo a favor de la sociedad actora, que no logra ser absorbido con el impuesto que debe ingresar, conforme a los hechos imponibles que verifica.
Esta inobservancia, en el caso, de la directiva constitucional que ordena satisfacer el "principio de reserva de ley como límite formal al poder de imposición, toda vez que la fuente en la que se pretende justificar dicha recaudación, mediante un presupuesto de hecho totalmente desvinculado de la causa del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se pretende respaldar normativamente con el lábil sustento de la mentada resolución (DGR) n 80/2003”.(4)
Finalmente la Cámara consideró que en la medida en que el régimen de recaudación bancaria estatuido por RG (DGR) 80/2003 no efectúa distinción alguna en relación a los créditos a los cuales se aplica y se traduce, en el caso bajo análisis, en el ingreso excesivo y sostenido de parte de su patrimonio al erario público, en relación a supuestos de hecho ajenos al hecho imponible previstos por el legislador, generando pagos a cuenta desvinculados o irrazonablemente vinculados con aquel, se encuentra comprometida la constitucionalidad de dicha resolución.
En virtud de ello, se hace lugar a la demanda planteada por Fonseca SA y se declara, para el caso en estudio de la RG (DGR) 80/2003 y modificatorias, excluir a la contribuyente del régimen por ella establecido.
III - Conclusión
Nuevamente la jurisprudencia emanada del poder competente pone en su justo lugar a las reiteradas y permanentes arbitrariedades que emergen de las normas dictadas por los organismos de recaudación tributaria de todo el país.
Se observa en forma permanente cómo dichos organismos respondiendo a definiciones políticas claras del poder de turno avanzaron sobre el derecho de propiedad de los contribuyentes cercenando una parte de su capital y obligándolos a que dicha situación perdure en el tiempo.
En los hechos estos saldos a favor constituyen préstamos forzosos que los acreedores (los contribuyentes) están obligados a concederle a los deudores (los fiscos provinciales), sin intereses y sin plazo de devolución, mediante la creación de mecanismos de recaudación que violentan elementales principios constitucionales tales como los de legalidad, confiscatoriedad, razonabilidad, etc.
No existen dudas respecto de que el país merece una importante reforma tributaria si queremos permanecer en el grupo de países que buscan desarrollarse y crecer, pero ese gran desafío -que finalmente no es tal porque solo basta mirar lo que ocurre en los países en desarrollo que nos rodean- nos distrae la mirada de estos problemas cotidianos que generan perjuicios que finalmente también pagan los de menor capacidad contributiva.
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Fonseca SA c/Prov. de Tucumán - DGR s/inconstitucionalidad - Cám. Cont. Adm. Tucumán - Sala II - 27/08/2020 |
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Notas:
(1) RG 80/2003, 14/5/2003, Régimen de Recaudación sobre importes acreditados en cuentas bancarias
(2) Código Fiscal vigente desde el 18/12/1979 al 10/1/2010
(3) CSJN, in re "Amaral, A. y otros c/Corporación Argentina de Productores de Carnes", sentencia del 10/8/1978; "Iachemet, María L. c/Armada Argentina", del 29/4/1993
(4) "Minera IRL Patagonia SA c/GCBA s/amparo (art. 14 CCABA) s/recurso de inconstitucionalidad concedido” - TSJ Bs. As. (cdad.) - 12/11/2014, Expte. 10311/13 - Cita digital EOLJU173709A
